Funrural e tributação na hipótese de ‘beneficiamento’: atividade rural ou agroindustrial?

Uma sutil alteração por meio da Instrução Normativa nº 1.867/2019, ao artigo 165 da Instrução Normativa nº 971/2009, atualmente, disciplinada pela IN nº 2.110/2022, tem gerado controvérsia no adequado tratamento da tributação das contribuições previdenciárias para o segmento do agronegócio.

Isto porque, até 2019, a redação do artigo 165, § 1º, da IN nº 971/2009,  esclarecia que era considerada industrialização:

“§ 1º Considera-se industrialização, para fins de enquadramento do produtor rural pessoa jurídica como agroindústria, a atividade de beneficiamento, quando constituir parte da atividade econômica principal ou fase do processo produtivo, e concorrer, nessa condição, em regime de conexão funcional, para a consecução do objeto da sociedade.”

Diante desta previsão, quando o produtor rural realizasse o beneficiamento como parte integrante do processo produtivo principal ou constituía etapa deste, participando em conexão para promover o objeto da sociedade, ter-se-ia uma agroindústria.

Em sintonia com referida previsão normativa, o artigo 165 da IN 971/2009 elucidava que:

“III – beneficiamento, a primeira modificação ou o preparo dos produtos de origem animal ou vegetal, realizado diretamente pelo próprio produtor rural pessoa física e desde que não esteja sujeito à incidência do Imposto Sobre Produtos Industrializados (IPI), por processos simples ou sofisticados, para posterior venda ou industrialização, sem lhes retirar a característica original, assim compreendidos, dentre outros, os processos de lavagem, limpeza, descaroçamento, pilagem, descascamento, debulhação, secagem, socagem e lenhamento;
IV – industrialização rudimentar, o processo de transformação do produto rural, realizado pelo produtor rural pessoa física ou pessoa jurídica, alterando-lhe as características originais, tais como a pasteurização, o resfriamento, a fermentação, a embalagem, o carvoejamento, o cozimento, a destilação, a moagem, a torrefação, a cristalização, a fundição, dentre outros similares;”

Seguindo esta previsão normativa, portanto, uma atividade rural que, dentro de seu processo produtivo, também realizasse tal beneficiamento, era considerada uma agroindústria. Com isso, estava submetida, ao regime obrigatório de tributação sobre a receita bruta — Funrural — previsto no artigo 22-A da Lei nº 8.212/91:

“Art. 22A. A contribuição devida pela agroindústria, definida, para os efeitos desta Lei, como sendo o produtor rural pessoa jurídica cuja atividade econômica seja a industrialização de produção própria ou de produção própria e adquirida de terceiros, incidente sobre o valor da receita bruta proveniente da comercialização da produção, em substituição às previstas nos incisos I e II do art. 22 desta Lei, é de: (Incluído pela Lei nº 10.256, de 2001).
I – dois vírgula cinco por cento destinados à Seguridade Social; (Incluído pela Lei nº 10.256, de 2001).
II – zero vírgula um por cento para o financiamento do benefício previsto nos arts. 57 e 58 da Lei n^o 8.213, de 24 de julho de 1991, e daqueles concedidos em razão do grau de incidência de incapacidade para o trabalho decorrente dos riscos ambientais da atividade. (Incluído pela Lei nº 10.256, de 2001).
1^o (VETADO) (Incluído pela Lei nº 10.256, de 2001).
2^o O disposto neste artigo não se aplica às operações relativas à prestação de serviços a terceiros, cujas contribuições previdenciárias continuam sendo devidas na forma do art. 22 desta Lei. (Incluído pela Lei nº 10.256, de 2001).
3^o Na hipótese do § 2^o, a receita bruta correspondente aos serviços prestados a terceiros será excluída da base de cálculo da contribuição de que trata o caput. (Incluído pela Lei nº 10.256, de 2001).
4^o O disposto neste artigo não se aplica às sociedades cooperativas e às agroindústrias de piscicultura, carcinicultura, suinocultura e avicultura. (Incluído pela Lei nº 10.256, de 2001).
5^o O disposto no inciso I do art. 3^oda Lei n^o 8.315, de 23 de dezembro de 1991, não se aplica ao empregador de que trata este artigo, que contribuirá com o adicional de zero vírgula vinte e cinco por cento da receita bruta proveniente da comercialização da produção, destinado ao Serviço Nacional de Aprendizagem Rural (Senar). (Incluído pela Lei nº 10.256, de 2001).
6^o Não se aplica o regime substitutivo de que trata este artigo à pessoa jurídica que, relativamente à atividade rural, se dedique apenas ao florestamento e reflorestamento como fonte de matéria-prima para industrialização própria mediante a utilização de processo industrial que modifique a natureza química da madeira ou a transforme em pasta celulósica. (Incluído pela Lei nº 10.684, de 2003).
7^o Aplica-se o disposto no § 6^o ainda que a pessoa jurídica comercialize resíduos vegetais ou sobras ou partes da produção, desde que a receita bruta decorrente dessa comercialização represente menos de um por cento de sua receita bruta proveniente da comercialização da produção. (Incluído pela Lei nº 10.684, de 2003).”

Neste sentido, por exemplo, como forma de ilustrar tal posicionamento, podemos trazer Solução de Consulta Cosit nº 08/2019, da Receita Federal, que reconheceu à produção de ovos a natureza de agroindústria:

“CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS AVICULTURA. GALINHA DE POSTURA. PRODUÇÃO, BENEFICIAMENTO E COMERCIALIZAÇÃO DE OVOS. INDUSTRIALIZAÇÃO. AGROINDÚSTRIA. O beneficiamento de ovos de galináceas, de produção própria ou própria e de terceiros, como parte da atividade econômica principal, que constitua fase do processo produtivo e concorra, nessa condição, em regime de conexão funcional, para a consecução do objeto da sociedade, constitui industrialização, para fins de enquadramento do produtor rural pessoa jurídica como agroindústria, o que leva essas empresas a efetuar as contribuições sociais com incidência sobre a folha de pagamento dos segurados empregados e trabalhadores avulsos, previstas nos incisos I e II do art. 22 da Lei nº 8.212, de 1991. Dispositivos Legais: IN RFB nº 971, de 2009, art. 3º, § 5º; art. 109-B; art. 165, incisos I e III e § 1º; art. 175, caput e inciso II.
Houve, no entanto, uma sutil alteração promovida pela Instrução Normativa n. 1.867/2019, quanto ao art. 165, § 1º, promovendo novos efeitos tributários ao tema, pois enunciou:
“§ 1º Não se considera atividade de industrialização, para efeito de enquadramento do produtor rural pessoa jurídica como agroindústria: (Redação dada pelo(a) Instrução Normativa RFB nº 1867, de 25 de janeiro de 2019)
I – as atividades de beneficiamento e de industrialização descritas nos incisos III e IV do caput, ressalvado o disposto no § 2º; e   (Incluído(a) pelo(a) Instrução Normativa RFB nº 1867, de 25 de janeiro de 2019)
II – as atividades de industrialização realizadas pelo produtor rural pessoa jurídica sem departamentalização ou divisões setoriais que separem a atividade rural da industrial.   (Incluído(a) pelo(a) Instrução Normativa RFB nº 1867, de 25 de janeiro de 2019)”

Com a mudança acima descrita pela Instrução Normativa, as atividades de beneficiamento e industrialização rudimentar que, anteriormente, poderiam levar à configuração de agroindústria, doravante, não mais permitiam esta consequência fiscal, de tal sorte que tais pessoas jurídicas, doravante, seria qualificadas como produtoras rurais tão somente.

Do ponto de vista tributário previdenciário, as consequências seriam: (i) – tributação do produtor rural pelo artigo 25, da Lei nº 8.870/94 [1], aplicando-se alíquotas de 1,7% e 0,1% de contribuições previdenciárias e Senar a 0,25% sobre a receita bruta, bem como 0,2% sobre a folha para terceiros (Salário educação e Incra); (ii) – possibilidade de opção pelo recolhimento sobre a folha de salários, não sendo a tributação sobre a receita bruta um regime obrigatório, ao contrário do que ocorre com a agroindústria; (iii) – necessidade de que a pessoa jurídica não explore outra atividade econômica autônoma (artigo 175, III, “b”) [2], sob pena de obrigatoriamente recolher sobre a folha de salários.

Referida alteração foi mantida pela atual Instrução Normativa nº 2.110/2022, conforme artigo 146:

“Art. 146. Considera-se:
“I – produtor rural, a pessoa física ou jurídica, proprietária ou não, que desenvolve, em área urbana ou rural, atividade agropecuária, pesqueira ou silvicultural, bem como a extração de produtos primários, vegetais ou animais, em caráter permanente ou temporário, diretamente ou por intermédio de prepostos, sendo:
(…)
b) produtor rural pessoa jurídica:
o empregador rural que, constituído sob a forma de empresário individual, ou sociedade empresária, tem como fim apenas a atividade de produção rural, observado o disposto no inciso III do § 2º do art. 153; (Lei nº 8.870, de 1994, art. 25; e Regulamento da Previdência Social, de 1999, art. 201, caput, inciso IV)
a agroindústria que desenvolve as atividades de produção rural e de industrialização da produção rural própria ou da produção rural própria e da adquirida de terceiros, observado o disposto no inciso IV do § 2º do art. 153 e nos §§ 1º e 2º deste artigo; (Lei nº 8.212, de 1991, art. 22-A, caput; e Regulamento da Previdência Social, de 1999, art. 201-A, caput)
II – produção rural, os produtos de origem animal ou vegetal, em estado natural ou submetidos a processos de beneficiamento ou de industrialização rudimentar, bem como os subprodutos e os resíduos obtidos por esses processos; (Lei nº 8.212, de 1991, art. 25, §§ 3º e 11; Lei nº 8.870, de 1994, art. 25, § 3º; e Regulamento da Previdência Social, de 1999, art. 9º, § 25, e art. 200, § 5º)
III – beneficiamento ou industrialização artesanal, a primeira modificação ou o preparo dos produtos de origem animal ou vegetal, realizado diretamente pelo próprio produtor rural pessoa física e desde que não esteja sujeito à incidência do IPI, por processos simples ou sofisticados, para posterior venda ou industrialização, sem lhes retirar a característica original, assim compreendidos, entre outros, os processos de lavagem, limpeza, descaroçamento, pilagem, descascamento, debulhação, secagem, socagem e lenhamento; (Lei nº 8.212, de 1991, art. 25, §§ 3º e 11; e Regulamento da Previdência Social, de 1999, art. 9º, § 25, e art. 200, § 5º)
IV – industrialização rudimentar, o processo de transformação do produto rural, realizado pelo produtor rural pessoa física ou pessoa jurídica, alterando-lhe as características originais, tais como lavagem, limpeza, descaroçamento, pilagem, descascamento, lenhamento, pasteurização, resfriamento, secagem, fermentação, embalagem, cristalização, fundição, carvoejamento, cozimento, destilação, moagem e torrefação, entre outros similares; (Lei nº 8.212, de 1991, art. 25, §§ 3º e 11; e Regulamento da Previdência Social, de 1999, art. 9º, § 25, e art. 200, § 5º)
1º Não se considera atividade de industrialização, para efeito de enquadramento do produtor rural pessoa jurídica como agroindústria:
I – as atividades de beneficiamento e de industrialização descritas nos incisos III e IV do caput, ressalvado o disposto no § 2º; e
II – as atividades de industrialização realizadas pelo produtor rural pessoa jurídica sem departamentalização ou divisões setoriais que separem a atividade rural da industrial.
2º Considera-se também agroindustrial o produtor rural pessoa jurídica que mantém abatedouro de animais da produção própria ou da produção própria e da adquirida de terceiros.”

Carga fiscal

A modificação, a depender do caso concreto, possa até trazer vantagens fiscais, da mesma forma, em outros, revela problemas fiscais, uma vez que não sendo agroindústria e, por sua vez, tendo atividade econômica autônoma [3], levaria a recolher obrigatoriamente sobre a folha de salários. Nesta hipótese ventilada, sendo, por exemplo, um exportador, poderia gerar um reflexo bem significativo em sua carga fiscal, na medida em que a exportação é imune no Funrural (artigo 149, § 2º, CF), ao passo que a tributação sobre a folha seria devida, mesmo nesta condição.

Para aqueles contribuintes, no entanto, que estejam em situação de desvantagem fiscal, por não poderem mais sofrer a tributação sobre receita bruta, especialmente, exportadores, seja como como agroindústria, ou mesmo produtor rural pessoa jurídica, resta discutir a própria legalidade de tais imposições estabelecidas pela Instrução Normativa nº 1.867/2019 e mantida pela Instrução Normativa nº 2.110/2022.

A primeira razão, quanto à agroindústria, está no desrespeito à noção de industrialização prevista na legislação de IPI (artigo 4º, inciso II do Decreto nº 7.212/2010, parágrafo único do artigo 47 do Código Tributário Nacional e artigo 3º do Decreto-Lei 4.502/64), notadamente, quanto ao beneficiamento e reacondicionamento:

Art. 4 ^o Caracteriza industrialização qualquer operação que modifique a natureza, o funcionamento, o acabamento, a apresentação ou a finalidade do produto, ou o aperfeiçoe para consumo, tal como ( Lei nº 5.172, de 1966, art. 46, parágrafo único , e Lei nº 4.502, de 1964, art. 3º, parágrafo único):
I – a que, exercida sobre matérias-primas ou produtos intermediários, importe na obtenção de espécie nova (transformação);
II – a que importe em modificar, aperfeiçoar ou, de qualquer forma, alterar o funcionamento, a utilização, o acabamento ou a aparência do produto (beneficiamento);
III – a que consista na reunião de produtos, peças ou partes e de que resulte um novo produto ou unidade autônoma, ainda que sob a mesma classificação fiscal (montagem);
IV – a que importe em alterar a apresentação do produto, pela colocação da embalagem, ainda que em substituição da original, salvo quando a embalagem colocada se destine apenas ao transporte da mercadoria (acondicionamento ou reacondicionamento); ou
V – a que, exercida sobre produto usado ou parte remanescente de produto deteriorado ou inutilizado, renove ou restaure o produto para utilização (renovação ou recondicionamento).
Parágrafo único.  São irrelevantes, para caracterizar a operação como industrialização, o processo utilizado para obtenção do produto e a localização e condições das instalações ou equipamentos empregados.

Neste aspecto, a Lei quanto ao tema da industrialização nos parece trazer uma noção mais ampla em comparação ao estabelecido na Instrução Normativa, o que pode ser objeto de questionamento.

De outro lado, para as agropecuárias com atividades econômicas autônomas, que realizam beneficiamento ou industrialização rudimentar, mas que podem, eventualmente, ser impedidas do recolhimento sobre a receita bruta do artigo 25, da Lei nº 8.870/94, por supostamente terem atividades econômicas autônomas, cabe, da mesma forma, discutir a legalidade de referida exigência, uma vez que tal imposição não consta da Lei. [4]

Neste sentido, trouxemos mais um tema quanto às contribuições previdenciárias, notadamente, o Funrural, com aspectos normativos e fáticos que podem impactar, positiva ou negativamente, a operação, sendo fundamental o conhecimento para fins do adequado planejamento fiscal.

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[1] “Art. 25. A contribuição devida à seguridade social pelo empregador, pessoa jurídica, que se dedique à produção rural, em substituição à prevista nos incisos I e II do art. 22 da Lei nº 8.212, de 24 de julho de 1991, passa a ser a seguinte:  I – 1,7% (um inteiro e sete décimos por cento) da receita bruta proveniente da comercialização da sua produção; (Redação dada pela Lei nº 13.606, de 2018) II – um décimo por cento da receita bruta proveniente da comercialização de sua produção, para o financiamento da complementação das prestações por acidente de trabalho.  § 1^o O disposto no inciso I do art. 3º da Lei nº 8.315, de 23 de dezembro de 1991, não se aplica ao empregador de que trata este artigo, que contribuirá com o adicional de zero vírgula vinte e cinco por cento da receita bruta proveniente da venda de mercadorias de produção própria, destinado ao Serviço Nacional de Aprendizagem Rural (SENAR). (Redação dada pela Lei nº 10.256, de 9.7.2001) § 2º O disposto neste artigo se estende às pessoas jurídicas que se dediquem à produção agroindustrial, quanto à folha de salários de sua parte agrícola, mediante o pagamento da contribuição prevista neste artigo, a ser calculada sobre o valor estimado da produção agrícola própria, considerado seu preço de mercado. (Revogado pela Lei nº 10.256, de 9.7.2001) § 3º Para os efeitos deste artigo, será observado o disposto no § 3º do art. 25 da Lei nº 8.212, de 24 de julho de 1991, com a redação dada pela Lei nº 8.540, de 22 de dezembro de 1992.  (Redação dada pela Lei nº 9.528, de 1997). § 4º (Revogado pela Lei nº 9.528, de 10.12.97) § 5^o O disposto neste artigo não se aplica às operações relativas à prestação de serviços a terceiros, cujas contribuições previdenciárias continuam sendo devidas na forma do art. 22 da Lei n^o 8.212, de 24 de julho de 1991.  (Incluído pela Lei nº 10.256, de 9.7.2001) § 6^o  Não integra a base de cálculo da contribuição de que trata o caput deste artigo a produção rural destinada ao plantio ou reflorestamento, nem o produto animal destinado à reprodução ou criação pecuária ou granjeira e à utilização como cobaia para fins de pesquisas científicas, quando vendido pelo próprio produtor e por quem a utilize diretamente com essas finalidades e, no caso de produto vegetal, por pessoa ou entidade registrada no Ministério da Agricultura, Pecuária e Abastecimento que se dedique ao comércio de sementes e mudas no País.  (Incluído pela Lei nº 13.606, de 2018)

• 7^oO empregador pessoa jurídica poderá optar por contribuir na forma prevista no caput deste artigo ou na forma dos incisos I e II do caput do art. 22 da Lei n^o8.212, de 24 de julho de 1991, manifestando sua opção mediante o pagamento da contribuição incidente sobre a folha de salários relativa a janeiro de cada ano, ou à primeira competência subsequente ao início da atividade rural, e será irretratável para todo o ano- calendário. (Incluído pela Lei nº 13.606, de 2018).”

[2] – “§ 2º Não se aplica a substituição prevista no caput, hipótese em que são devidas as contribuições previstas nos incisos I e II do art. 22 da Lei nº 8.212, de 1991: (…)III – quando o produtor rural pessoa jurídica, além da atividade rural: (…) b) exercer outra atividade econômica autônoma, definida no inciso XXII do art. 165, seja comercial, industrial ou de serviços, em relação à remuneração de todos os empregados e trabalhadores avulsos;”.

[3] Esta questão é controvertida, sendo possível reconhecer a ilegalidade de tal previsão: https://www.conjur.com.br/2020-mai-22/direito-agronegocio-tributacao-agropecuarias-exercem-outras-atividades-economicas/

[4] https://www.conjur.com.br/2020-mai-22/direito-agronegocio-tributacao-agropecuarias-exercem-outras-atividades-economicas/

Fonte: CONJUR