A ideia deste texto é explicar o Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza (ISS) de forma didática e numa linguagem simples.
O fato gerador do ISS
O ISS incide sobre a prestação de determinados serviços, que devem estar necessariamente listados em Lei Complementar Federal (LC), no caso a LC nº 116/2003. O fato gerador do ISS é prestar os serviços que estão nessa lista. Quem pode cobrar esse imposto são os municípios. Por se tratar de imposto, o ISS não tem destinação específica, ele vai para os cofres do município e compõe o seu orçamento.
Mas é qualquer “serviço” que pode ser tributado pelo ISS? Não. A Constituição Federal estabelece a competência para instituir tributos da União, dos estados e dos municípios, e nessa lista de competências deixou claro que alguns serviços serão tributados pelos estados, são eles: serviços de comunicação e serviços de transporte intermunicipal e interestadual.
Logo, esses serviços não poderão ser tributados pelo ISS, pois a Constituição Federal proíbe que o legislador os inclua na lista de serviços da LC nº 116/2003.
Outra pergunta que sempre surge é: o que é “serviço”? A LC nº 116/2003 pode chamar qualquer coisa de “serviço” e dizer que esse “serviço” estará sujeito ao ISS? A resposta mais curta é que não.
Por exemplo, antigamente existia previsão expressa na legislação federal no sentido de que o ISS poderia incidir sobre o “serviço” de locação de bens móveis. Mas o Supremo Tribunal Federal (STF) editou a Súmula Vinculante nº 31, concluindo que essa previsão é inconstitucional, sob o fundamento de que locação de bens móveis não está sujeita ao ISS, pois não é serviço: o racional do STF naquele caso é que “serviço” é obrigação de fazer e a locação contém uma obrigação de dar o bem.
Os contribuintes tentaram defender que outros itens da lista da LC nº 116/2003 também não seriam serviços e, portanto, seria inconstitucional a cobrança de ISS sobre eles. Contudo, o STF tem mudado um pouco a orientação anterior e vem confirmando que, uma vez havendo previsão na LC nº 116/2003, determinada atividade deve ser considerada “serviço de qualquer natureza” para fins de cobrança do ICMS. Em outras palavras, ultimamente o STF tem privilegiado a opção do legislador. Nas decisões mais recentes o STF confirmou a possibilidade de incidência de ISS sobre planos de saúde (RE 651.703), leasing (RE 592.905 e 547.245), franquia (RE 603.136), software – de forma indireta (ADIs 5.659 e 1.945) e, mais recentemente, agências franqueadas dos Correios (ADI 4.784).
O município que pode cobrar o ISS
A regra geral é que o ISS é devido no município onde está localizado o prestador de serviços (onde a empresa ou pessoa que presta o serviço está localizada).
Mas a própria LC nº 116/2003 prevê situações em que o ISS será devido no município onde o serviço é prestado, ou no município onde o tomador do serviço reside. Entre essas situações está a do importador de serviços. Se o prestador de serviços está localizado no exterior, o ISS sobre o serviço importado será devido no município onde o tomador do serviço está localizado.
O artigo 3º da LC nº 116/2003 tem outros 24 incisos detalhando serviços que serão tributados no município onde o serviço é prestado: execução das obras de construção civil previstas nos itens 7.02 e 7.19, demolição, entre vários outros.
Em 2020, a LC nº 175/2020 estabeleceu que o ISS sobre alguns serviços (dentre eles planos de saúde, administração de cartão de crédito e leasing) será devido ao município onde está localizado o tomador do serviço. Este tema foi discutido na ADI 5.835, na qual o STF deferiu medida cautelar para determinar que, até o julgamento final do processo, o ISS deveria ser recolhido ao município onde está localizado o estabelecimento prestador. Já no julgamento de mérito, o STF decidiu pela inconstitucionalidade do deslocamento do recolhimento do ISS ao município do tomador nos serviços previstos na LC 157/2016.
Base de cálculo do ISS
Na maioria dos casos a base de cálculo é o valor do serviço, conforme previsto no artigo 7º da LC nº 116/2003.
Contudo, existem alguns casos previstos expressamente na LC nº 116/2003 em que o valor do serviço também envolve o fornecimento de materiais que não serão tributados pelo ISS. Por exemplo, o serviço de manutenção de equipamentos, previsto no item 14.01 da lista de serviços da LC nº 116/2003 – nesse caso, o ISS não incide sobre o valor das peças aplicadas na manutenção, que são tributadas pelo ICMS (cobrado pelos estados).
Existem previsões semelhantes para recondicionamento de motores (item 14.03), organizações de festas (item 17.11), construção civil (item 7.02 – mercadorias produzidas pelo prestador fora da obra), reparação e conservação de obras de infraestrutura (item 7.05 – mercadorias produzidas pelo prestador fora da obra).
Uma questão que sempre levanta dúvidas dos contribuintes é se pode haver deduções do preço do serviço previstas contratualmente, de forma que essas deduções reduzam a base de cálculo do ISS. O ISS não é um tributo não cumulativo, ou seja, ele não admite a dedução de custos. Portanto, a resposta curta é que não pode haver redução de base de cálculo em razão da dedução de custos.
Por exemplo, uma empresa A contrata uma transportadora B para transportar cana-de-açúcar da sua lavoura para a sua usina de moagem. A transportadora B, que cobra R$ 100 mil pelo serviço, pode deduzir da base de cálculo do ISS R$ 20 mil que gasta com combustível, pagando ISS só sobre R$ 80 mil? Não.
Mas e se a empresa A (dona da fazenda e da usina) tiver um posto de gasolina próprio na sua fazenda e fornecer a gasolina para a transportadora B? A empresa A (dona da fazenda e da usina) não precisa cobrar por esse valor, pois a sua gasolina está sendo utilizada em seu proveito. A transportadora B cobraria apenas R$ 80 mil pelo serviço (pois não teria mais o gasto com gasolina). Há ótimos argumentos para defender que a base de cálculo do ISS seria R$ 80 mil nessa situação.
Ou seja, apesar de as convenções dos particulares não serem oponíveis ao Fisco (art. 123 do Código Tributário Nacional – CTN), a forma como as operações são estruturadas (desde que tenham substância econômica) pode influir na incidência dos tributos.
Um outro ponto controverso é o reembolso de despesas pagas a terceiros durante a prestação de serviços. Por exemplo, um escritório de contabilidade presta serviços a diversas empresas e pede reembolso de despesas de táxi relativas a diligências que seus funcionários fazem a órgãos públicos para atender interesses dos seus clientes. Incide ISS sobre esse reembolso? Há bons argumentos para defender que não, mas o tema é objeto de muita disputa judicial.
Por fim, vale lembrar que alguns contribuintes usam base de cálculo diferente do preço do serviço para o pagamento do ISS. O exemplo mais claro disso são as sociedades uniprofissionais, que não pagam ISS com base no faturamento, mas com base no número de profissionais que prestam serviços – um valor fixo de ISS por profissional, por período de tempo.
Exportação de serviços
A LC nº 116/2003 determina que o ISS não será cobrado sobre a exportação de serviços. Mas o critério usado para definir o que é exportação de serviços é muito confuso e gera bastante litígio. Isso porque o parágrafo único do art. 2º da LC nº 116/2003 prevê que não serão considerados exportados “os serviços desenvolvidos no Brasil, cujo resultado aqui se verifique, ainda que o pagamento seja feito por residente no exterior”.
Há municípios que defendem que se o serviço é prestado no Brasil, o resultado do serviço ocorre no Brasil e o ISS é devido (não há exportação). E o Superior Tribunal de Justiça (STJ) acolheu esse entendimento num caso em que uma turbina de avião foi consertada por uma empresa brasileira, mas essa turbina foi enviada para o cliente estrangeiro e instalada em avião fora do país (Recurso Especial 831.124/RJ).
Mais recentemente, o STJ mudou esse entendimento para concluir que não importa onde o serviço é prestado, mas onde vai surtir seus efeitos. Nesse caso, a empresa brasileira fez um projeto de engenharia que seria utilizado na França. No Agravo em Recurso Especial 587.403/RS, o STJ concluiu que isso seria exportação de serviço e não incidiria ISS.
Portanto, sempre que um serviço é prestado no Brasil, para um cliente estrangeiro, tem que se analisar se esse cliente vai usar o resultado desse serviço no Brasil ou no exterior. Se usar no exterior, não incide ISS.
Alíquotas do ISS
Os municípios têm liberdade para definir as alíquotas do ISS dentro do parâmetro mínimo de 2% e máximo de 5%. Portanto, é comum que determinado serviço seja tributado a alíquotas diferentes entre dois municípios.
Uma questão que se levantava no passado é se os municípios poderiam deixar de cobrar o ISS para atrair investimentos. A Emenda Constitucional nº 37/2002 estabeleceu que a alíquota mínima do ISS seria 2%. Mesmo assim, alguns municípios continuaram dando benefícios fiscais que resultavam em carga tributária inferior a 2%.
Em 2016, o STF julgou procedente a Arguição de Descumprimento de Preceito Fundamental (ADPF) nº 190 e julgou inconstitucional a legislação de Poá (SP) que instituía esse tipo de benefício fiscal.
Logo depois foi editada a Lei Complementar nº 157/2016, que inseriu o artigo 8º-A e colocou essa proibição de forma expressa na LC nº 116/2003 que passou a prever sanções aos administradores de municípios que não observarem o mínimo de 2% de ISS (exceto para os serviços de transporte de passageiros – item 16.01 – e os itens 7.02 e 7.05, que podem ter alíquotas menores. Fora isso, não são admitidas isenções. Hoje os municípios têm observado a alíquota mínima de ISS de 2%.
Obrigações acessórias
Os prestadores de serviços são obrigados a apresentar obrigações acessórias federais, especialmente aqueles que fazem parte do SIMPLES (que inclui ISS). No que diz respeito especificamente ao ISS, o prestador de serviços deve prestar atenção à regulamentação de cada município, especialmente no que diz respeito à necessidade de emitir notas fiscais eletrônicas de serviços e eventual registro nos municípios onde estão localizados os seus clientes.
Os contribuintes que estão no SIMPLES recolhem o ISS junto com outros tributos mensalmente. Os demais contribuintes devem observar as regras do seu município – muitos municípios estabelecem pagamentos mensais, mas há municípios que cobram trimestralmente, por exemplo, dependendo do regime de cada contribuinte.
Os contribuintes do ISS
O contribuinte do ISS é o prestador de serviços (art. 5º da LC nº 116/2003). Mas o art. 6º da LC nº 116/2003 prevê que a lei municipal pode impor responsabilidade tributária a quem tenha ligação com o fato gerador do ISS.
Como vimos acima, alguns serviços são tributados no lugar onde são prestados, como é o caso de construção civil. Nessa hipótese, a lei municipal (do lugar onde a obra está sendo realizada) pode determinar que o tomador do serviço de construção civil será responsável por pagar o ISS que seria devido pelo prestador de serviço localizado em outro município.
Reforma Tributária
Após a aprovação da Reforma Tributária prevista na PEC 45/2019, foi publicada a Emenda Constitucional nº 132/2023 em 21 de dezembro de 2023 que, especificamente em relação ao ISS, determina a sua extinção total em 2033 em virtude da criação do Imposto sobre Bens e Serviços (IBS), de competência dos Estados e municípios.
Outra mudança importante é que a cobrança do IBS será realizada pelo ente federativo de destino e não mais o de origem, havendo uma transição para os contribuintes de 2029 a 2032.
Atualizaremos esse texto para detalhar a regulamentação do IBS que deve ser editada logo por meio de Lei Complementar.
Fonte: JOTA
